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吸收合并的会计处理及税务规划

吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。用公式表示，即为A＋B＝A或B。

从吸收合并的定义可以看出，同一控制下的吸收合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股东三方。本文将探讨合并方、被合并方和被合并方的股东在同一控制下吸收合并中的会计与税务处理，以理清它们之间纷繁复杂的关系，为会计和税务相关人员解决类似问题提供指导。

合并方在同一控制下吸收合并中的会计与税务处理

合并方，是指在同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。

对于同一控制下的吸收合并，一方面，合并方应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益结合法确认取得被合并方资产和负债的入账价值（即账面价值）；另一方面，合并方应当根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理或特殊性税务处理，确认取得被合并方资产和负债的计税基础。合并方在合并日应当按照下列方法确认取得被合并方的资产和负债的账面价值和计税基础。

合并方取得资产和负债的账面价值按照在合并日被合并方资产和负债的原账面价值确定；合并方接受被合并方资产和负债的计税基础，在适用特殊性税务处理规定时，以被合并方资产和负债的原有计税基础确定；在适用一般性税务处理规定时，以被合并方资产和负债的公允价值确定；暂时性差异的产生及递延所得税的确认，在适用特殊性税务处理规定时，合并方在合并中取得的资产和负债不会产生新的暂时性差异，无需确认递延所得税；在适用一般性税务处理规定时，合并方取得的资产和负债通常存在暂时性差异，应当确认递延所得税。

被合并方在同一控制下吸收合并中的会计与税务处理

被合并方，是指在同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。

在会计处理上，被合并方应当结束账簿记录。被合并方在结束账簿记录时，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。

在税务处理上，被合并方在同一控制下的吸收合并中，应当分别选用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定两种情况进行处理：如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被合并方应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被合并方无需进行所得税清算。

被合并方的股东在同一控制下吸收合并中的会计与税务处理

在会计处理上，被合并方的股东在同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理。即被合并方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。

在税务处理上，被合并方的股东在同一控制下的吸收合并中，应当分别选用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定两种情况进行处理：如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被合并方的股东应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被合并方的股东无需进行所得税清算。

例：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司采用的会计政策均相同。乙公司于2007年8月8日成立时，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，分别占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。

2009年5月31日，甲公司以增发500万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元）为对价购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行同一控制下的吸收合并。

甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑其他相关税费。

2009年5月31日，乙公司各项可辨认资产、负债清算前的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（见文尾表格一）：

[注1]2009年5月31日，乙公司应收账款账面余额为600万元，坏账准备账面余额为80万元，应收账款账面价值为520万元。

[注2]2009年5月31日，乙公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（见文尾表格二）：

从上述资料可以看出，该项同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。本文将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。

甲公司的处理如下：

如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则：

甲公司取得的资产和负债应当按照乙公司资产和负债的原账面价值确定其入账价值，按照乙公司资产和负债的原有计税基础确定其计税基础。乙公司资产和负债的原账面价值与原有计税基础之间存在暂时性差异，其递延所得税的确认应当体现在乙公司的账簿和个别财务报表中。甲公司在该项同一控制下的吸收合并中取得的资产和负债不会产生新的暂时性差异，因而无需确认递延所得税。

甲公司在合并日对该项合并应编制会计分录（单位：万元）：

借：银行存款　　500

应收账款　　600

库存商品　　570

固定资产　　920

递延所得税资产　　20

贷：坏账准备　　80

短期借款　　150

应付账款　　350

递延所得税负债　　30

股本--丙公司　　400

股本--丁公司　　100

资本公积--股本溢价　　1500。

如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则：

甲公司取得的资产和负债应当按照乙公司资产和负债的原账面价值确定其入账价值，按照乙公司资产和负债的公允价值确定其计税基础。甲公司在企业合并中取得的资产和负债因账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异，应当重新确认相关的递延所得税。

甲公司在合并日对该项合并应编制的会计分录（单位：万元，下同）：

甲公司先按乙公司在清算前的资产、负债的原账面价值确认所取得的乙公司资产、负债：其会计分录与合并各方均选用特殊性税务处理中的会计分录相同。

甲公司再调整所取得的乙公司资产、负债的已入账价值：由于合并各方均选用一般性税务处理规定，因此被合并方乙公司应当进行所得税清算，乙公司应补缴所得税82万元[计算过程见乙公司的处理之②]，减少乙公司净资产的账面价值82万元。

借：资本公积--股本溢价　　82

贷：银行存款　　82

重新确认递延所得税（见文尾表格）

乙公司的处理

①如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则乙公司只需结束账簿记录，无需进行所得税清算。

借：坏账准备　　80

短期借款　　150

应付账款　　350

递延所得税负债　　30

股本　　1000

资本公积　　200

盈余公积　　300

利润分配--未分配利润　　500

贷：银行存款　　500

应收账款　　600

库存商品　　570

固定资产　　920

递延所得税资产　　20。

②如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则乙公司应当先进行所得税清算，再结束账簿记录。

所得税清算相关会计分录：

乙公司清算所得＝（2370－72）－1970＝328（万元）；

乙公司应补缴所得税＝328x25%＝82（万元）；

乙公司剩余资产＝（2370－72）－82＝2216（万元）。

借：所得税费用　　82

贷：应交税费--应交所得税　　82。

借：应交税费--应交所得税　　82

贷：银行存款　　82。

借：本年利润　　82

贷：所得税费用　　82。

借：利润分配--未分配利润　　82

贷：本年利润　　82。

借：盈余公积---法定盈余公积　　8.2

贷：利润分配---未分配利润　　8.2。

结束账簿记录相关会计分录：

借：坏账准备　　80

短期借款　　150

应付账款　　350

递延所得税负债　　30

股本　　1000

资本公积　　200

盈余公积　　291.8（300－8.2）

利润分配--未分配利润　　426.2（500－82＋8.2）

贷：银行存款　　418（500－82）

应收账款　　600

库存商品　　570

固定资产　　920

递延所得税资产　　20。

丙公司的处理

①处置长期股权投资

借：长期股权投资--甲公司　　1896（400x4.74）

贷：长期股权投资--乙公司　　800

投资收益　　1096。

②所得税的处理

如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则：

丙公司应补缴所得税＝（1896－2216x80%）x25%＝123.2x25%＝30.8（万元）。

借：所得税费用　　30.8

贷：应交税费--应交所得税　　30.8。

如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则：

丙公司在计算确定2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异1096万元。

在合并各方均选用特殊性税务处理规定的情况下，丙公司是否需要确认与长期股权投资相关的递延所得税，应当考虑丙公司管理层对甲公司长期股权投资的持有意图。

如果丙公司管理层意图长期持有对甲公司的长期股权投资，则丙公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。

如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司的长期股权投资，则丙公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。应确认的递延所得税负债＝1096x25%＝274（万元）。

借：所得税费用　　274

贷：递延所得税负债　　274。

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